Sala
Político Administrativa N° 972 / 6-10-2016
“… ha establecido esta
Alzada respecto a la compensación en su fallo Nº 01178 de fecha 1º de octubre
de 2002, caso: Domínguez &
Cía. Caracas, S.A., ratificado posteriormente en diversas decisiones
Nros: 00759 de fecha 27 de mayo de 2003, caso: Transporte Caura, S.A.; 00697 de fecha 29 de junio de 2004,
caso: Venezolana de
Teleprocesamiento, C.A.; 03957 de fecha 9 de junio de 2005, caso: Inelectra, S.A.; 0035 del 11 de enero
de 2006, caso: Corporación
Televen, C.A.; 00820 del 29 de marzo de 2006, caso: M-I Drilling Fluidos de Venezuela, C.A.;
01017 del 26 de abril de 2006, caso: C.A., Vencemos; 01469 del 14 de agosto de 2007, caso: Cemex Venezuela S.A.C.A.; 00581 del 7
de mayo 2008, caso: JMC
Creatividad Orientada/Young & Rubicam, C.A.; y 00950
del 6 de octubre de 2010, caso: C.A.,
Vencemos, entre otras, que:
“La institución de la compensación en nuestro
ordenamiento jurídico positivo, está consagrada en el Código Civil de 1942 y en
iguales términos y numeración en el referido Código de 1982, en sus artículos
1.331 al 1.341, estableciendo el primero de ellos, que ‘Cuando dos personas son
recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue
las dos deudas, del modo y en los casos siguientes’.
Es así que a través de la compensación ambos,
deudores y acreedores a la vez, se liberan de la obligación que recíprocamente
tienen hasta la concurrencia de la menor; siempre y cuando se den los
requisitos, que la doctrina ha clasificado como simultaneidad, homogeneidad,
liquidez, exigibilidad y reciprocidad, definidos estos requerimientos en
sentencias de este Máximo Tribunal, como la No. 01859 de fecha 14 de agosto de
2001, caso Venevisión. Es decir, la compensación surge como un modo de
extinguir las obligaciones comunes que existan entre los particulares.
En materia tributaria, la evolución de la
compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por
la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la
Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 ‘que en ningún caso será
oponible la compensación contra el Fisco’; siguiendo así la prohibición
prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.
No obstante, se dieron las primeras señales de esta
figura, en las normativas de las leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978
y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos
retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.
Pero, no fue sino con la promulgación del Código
Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la
compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones
tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5
de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su
esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001”.
…omissis…
De las normativas parcialmente transcritas se evidencian
las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como
modo de extinción de la obligación tributaria. En ese sentido, cabe señalar que
con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de
si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no
obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la
jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de
fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de
fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Ingenieros Consultores), interpretó
reiteradamente su procedencia, sin necesidad de aceptación o
autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se
tratara de la existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y
exigibles, es decir, que le dio a la compensación opuesta por los
contribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza legal como
medio extintivo de obligaciones tributarias.
En tanto que, a partir del Código en 1992, se
estableció concretamente, que la compensación opuesta por los contribuyentes
extingue sus obligaciones fiscales de pleno derecho, al consagrar en forma
categórica tal efecto, cuando pautó que ‘El contribuyente o su cesionario podrán
oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la
obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios
o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin
necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca
su derecho’.
Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se
produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46,
que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo
la frase ‘sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo
previo que reconozca su derecho’, y se sustituyó por la expresión
siguiente: ‘En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a
verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a
pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta’.
En este sentido, el codificador del 94 dejó
expresamente indicada, la necesaria intervención de la Administración
Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del
crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación
opuesta, y así se declara (…)”.
Asimismo, es importante
advertir, que la supra mencionada
disposición establece como regla general una prohibición de oponer la
compensación respecto a los impuestos indirectos en cuya estructura se prevea
el denominado crédito fiscal, salvo que una disposición legal lo permita.
En efecto, ha concluido este Alto Tribunal que de la disposición contenida en el parágrafo
primero del citado artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994,
aplicable ratione temporis, surge
incuestionable la intención del legislador al consagrar la imposibilidad de
oponer este medio de extinción de la obligación tributaria respecto de los
tributos a las ventas, los cuales son per se de naturaleza indirecta. (Vid, sentencia de esta Sala N° 00465 del 12 de mayo de 2004,
caso: Sociedad Anónima Rex,
ratificado por sentencia 01126 del 1º de octubre de 2008, caso: HIDALTEX, C.A.).
Por último, la indicada
normativa, señala que en el caso de
tributos indirectos, en los cuales se establezca la devolución del impuesto por
la exportación de bienes y prestación de servicios, la compensación sólo será
oponible previa autorización de la Administración Tributaria. (Vid, sentencia Nº 1001 del 8 de
julio de 2009, caso: Supermetanol,
C.A.).
Ahora bien, de conformidad con
lo establecido en la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado (publicada
en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.002 del 28
de julio de 2000, reimpresa por error material en la N° 37.006 del 3 de agosto
del mismo año), dispone en su artículo 43, lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 43.- Los contribuyentes ordinarios que realicen
exportaciones de bienes y servicios, tendrán derecho a recuperar los créditos
fiscales generados por los insumos representados en bienes y servicios
adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación.
Si los exportadores efectuaren también ventas en el
país, sólo tendrán derecho a recuperación de los créditos fiscales imputables a
las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades
separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas
efectuadas durante el período correspondiente. En todo caso, el monto de los
créditos fiscales recuperables conforme a este artículo no podrá exceder de la
cantidad que resultaría de aplicar la alícuota impositiva fijada de conformidad
con el encabezamiento del artículo 27 de esta Ley, a la correspondiente base
imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el
prorrateo.
La recuperación de los créditos fiscales sólo podrá
efectuarse de la siguiente manera:
1. En primer lugar, se deducirán los créditos
fiscales de los débitos fiscales generados por el contribuyente con ocasión de
la realización de operaciones internas.
2. El remanente no deducido será objeto de
recuperación, previa solicitud ante la Administración Tributaria, mediante
emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, los
cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos y sus
accesorios.
La Administración Tributaria
deberá pronunciarse sobre la procedencia de la solicitud presentada en un plazo
no mayor de sesenta (60) días continuos contados a partir de su recepción, siempre que se hayan
cumplido todos los requisitos que para tal fin haya establecido el Ejecutivo
Nacional. En caso que el contribuyente ofrezca fianza suficiente que cubra el
monto de los créditos fiscales a recuperar, la Administración Tributaria deberá
decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de quince (15) días hábiles de
formulada la misma.
3. En caso que la Administración no se
pronuncie expresamente sobre la solicitud presentada dentro de los plazos
previstos en el numeral anterior, el contribuyente se entenderá autorizado a
imputar el monto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, al pago
de las deudas tributarias líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional,
o cederlos para los mismos fines.
La
emisión de los certificados especiales establecida en el numeral 2 de este
artículo, así como la autorización para utilizar los créditos fiscales
que se deriva de la falta de pronunciamiento administrativo expreso previsto en
el numeral 3, operará sin perjuicio de la potestad fiscalizadora de la
Administración Tributaria, quién podrá en todo momento determinar la
improcedencia de la recuperación verificada (…)”. (Destacado de la Sala).
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